이중 과세 방지 협약

거주지 과세 원칙은 이중 과제 방지 협약의 핵심적인 과세권 배분 규칙 중 하나이다. 이 원칙에 따르면, 납세자가 거주자로 인정되는 국가, 즉 그의 생활의 중심이 있는 국가가 그의 전 세계 소득에 대해 과세권을 가지는 것을 기본으로 한다. 이는 납세자의 경제적 활동과 가장 밀접한 관련이 있는 국가가 포괄적인 과세권을 행사하는 것이 타당하다는 논리에 기초한다. 따라서 협약은 일반적으로 납세자의 거주지국이 그의 국내외 모든 소득에 대해 과세할 수 있는 권한을 우선적으로 부여한다.

그러나 이 원칙만으로는 다른 국가에서 발생한 소득에 대한 과세권 충돌이 완전히 해결되지 않는다. 예를 들어, 한국 거주자가 미국에서 발생한 이자 소득을 얻은 경우, 미국은 그 소득의 원천지국으로서 과세권을 주장할 수 있다. 이때 협약은 거주지국인 한국의 포괄적 과세권을 인정하면서도, 특정 유형의 소득에 대해서는 원천지국에게 제한된 과세권을 부여하는 방식으로 조화를 꾀한다. 즉, 거주지 과세 원칙은 기본 틀을 제공하지만, 구체적인 소득 항목별로는 예외와 제한이 함께 적용된다.

이 원칙의 적용을 위해서는 먼저 납세자의 거주지국을 명확히 판단해야 한다. 협약은 일반적으로 영구적 주소, 중요한 이해관계 중심지, 상거소, 국적 등의 기준을 종합적으로 고려하여 거주지를 결정하는 규정을 포함한다. 만약 두 국가 모두에서 거주자로 판단되는 경우, 협약에 명시된 연결점 규칙을 따라 거주지를 단일화한다. 이렇게 결정된 거주지국은 납세자가 다른 협약 체결국에서 얻은 소득에 대해서도 과세할 수 있으나, 협약이 정한 이중 과세 방지 방법(예: 세액 공제 또는 면제)을 적용해야 한다.

결국, 거주지 과세 원칙은 국제 조세 관계에서 과세권의 1차적 귀속 주체를 명시함으로써 법적 안정성을 제공한다. 이를 통해 납세자는 자신의 소득에 대해 어느 국가가 기본적인 과세권을 가지는지 예측할 수 있으며, 국가 간에는 과세권의 불필요한 중복을 방지하는 기초를 마련한다. 이 원칙과 원천지 과세 원칙이 상호 보완적으로 작용하여 이중 과세 방지 협약의 기본 골격을 형성한다.

원천지 과세 원칙은 소득이 발생한 국가, 즉 소득의 원천지가 있는 국가가 과세권을 가지는 원칙이다. 이는 거주지 과세 원칙과 대비되는 개념으로, 국제 조세 협약에서는 두 원칙을 조화시키고 원천지국의 과세권을 일정하게 제한함으로써 이중 과세를 방지한다.

특정 유형의 소득에 대해서는 원천지국의 과세권이 인정되지만, 그 세율이나 과세 범위가 협약에 의해 제한되는 경우가 일반적이다. 예를 들어, 배당이나 이자, 사용료와 같은 수동적 소득에 대해 원천지국은 과세할 수 있지만, 협약에서 정한 최고 한도 세율을 초과하여 과세할 수 없다. 이는 원천지국의 과세권을 인정하면서도 과도한 조세 부담을 방지하기 위한 장치이다.

한편, 영업 이익에 대해서는 원칙적으로 거주지국에서만 과세하며, 원천지국은 해당 국가에 고정 사업장이 설치되어 있는 경우에만 그 고정 사업장에 귀속되는 이익에 한해 과세권을 행사할 수 있다. 이는 기업의 국제적 활동에 대한 과세권을 보다 명확히 배분하는 역할을 한다.

이러한 원칙과 제한은 OECD 모델 협약과 UN 모델 협약 등 주요 모델 협약에 체계적으로 반영되어 있으며, 구체적인 협약 체결 시 협상에 따라 세부 내용이 달라질 수 있다. 궁극적으로는 국가 간 공정한 과세권 배분과 조세 장벽 완화를 목표로 한다.

상속세와 증여세에 관한 규정은 이중 과세 방지 협약에서 중요한 부분을 차지한다. 개인의 사망으로 인한 재산 이전에 부과되는 상속세와 생전의 무상 증여에 부과되는 증여세는, 상속인이나 수증자가 다른 국가에 거주하거나 상속·증여 재산이 해외에 위치할 경우 두 나라 모두에서 과세권을 주장할 수 있어 이중 과세 문제가 발생하기 쉽다. 따라서 많은 협약에는 이러한 재산 이전에 대한 조세 관할권을 명확히 배분하는 별도의 장 또는 조항이 마련되어 있다.

협약은 일반적으로 피상속인 또는 증여자의 거주지국에 상속세나 증여세의 기본적인 과세권을 부여하는 것을 원칙으로 한다. 즉, 개인이 사망하거나 증여를 할 당시에 법적 거주지였던 국가가 해당 재산 전부에 대해 과세할 수 있는 권리를 가진다. 이는 소득에 대한 과세권 배분에서의 거주지 과세 원칙과 유사한 논리이다.

그러나 부동산과 같은 특정 재산에 대해서는 예외를 두어 원천지 과세 원칙을 적용한다. 예를 들어, 피상속인이 소유한 외국에 소재한 토지나 건물 등 부동산에 대해서는 그 재산이 위치한 국가(원천지국)가 과세권을 가질 수 있다. 이는 해당 재산이 경제적으로 귀속된 장소에서 과세권을 인정하는 OECD 모델 협약과 UN 모델 협약의 공통된 접근 방식이다. 일부 협약은 특정 유형의 재산(예: 상속·증여세 협약에서의 유형동산)이나 일정 규모 미만의 재산에 대해 과세권을 배분하는 세부 기준을 추가로 정하기도 한다.

이러한 규정을 통해 협약은 상속인이나 수증자가 동일한 재산에 대해 두 국가에 중복으로 세금을 내는 부담을 줄인다. 협약에 명시된 과세권 배분 원칙에 따라 한 국가가 과세권을 포기하거나, 다른 국가에서 납부한 세금을 세액공제법에 따라 공제해 주는 방식으로 이중 과세를 방지한다. 이는 국제적인 자산 이동과 상속 계획을 수립하는 납세자에게 법적 예측 가능성을 제공한다.

OECD 모델 협약은 이중 과세 방지 협약을 체결하는 데 있어 국제적으로 널리 참조되는 표준 모델이다. 경제협력개발기구(OECD)가 1963년 처음 공표한 이후 지속적으로 개정해 왔으며, 주로 자본 수출국인 선진국 간의 조세 관계를 규율하는 데 적합한 구조를 가지고 있다. 이 모델은 회원국들이 실제 협약을 체결할 때 기초 텍스트로 활용하며, 많은 국가들의 협약문이 이 모델의 조문과 해석에 크게 의존하고 있다.

이 모델 협약의 핵심 원칙은 거주지국 과세 원칙을 우선시하는 것이다. 즉, 소득 발생지(원천지국)보다 납세자의 거주지가 있는 국가에게 과세권을 더 많이 부여하는 경향이 있다. 예를 들어, 영업 이익에 대해서는 사업장이 없는 경우 원천지국에서 과세하지 않는 것을 원칙으로 한다. 또한 배당, 이자, 사용료 같은 투자 소득에 대해서도 원천지국의 과세율을 낮게 제한하거나 경우에 따라 거주지국에서만 과세하도록 규정한다.

OECD 모델 협약은 조문과 함께 공식 해석 주석을 제공한다는 점에서 중요한 의미를 가진다. 이 주석은 조문의 적용 범위와 해석 방법에 대한 권고를 담고 있으며, 국가 간 조세 분쟁이 발생했을 때 상호 합의 절차에서 해석의 기준으로 종종 활용된다. 따라서 모델 협약 자체는 법적 구속력이 없지만, 그 영향력은 국제 조세 법체계의 표준을 형성하는 데 있다고 볼 수 있다.

한편, 개발도상국들의 입장을 더 반영한 UN 모델 협약과는 소득 원천지국의 과세권을 확대하는 점에서 차이를 보인다. OECD 모델은 자본과 기술을 수출하는 국가의 이익을, UN 모델은 이를 받아들이는 국가의 이익을 각각 더 고려한 구조를 가지고 있어, 협약 체결 당사국들의 경제적 관계에 따라 참조 모델이 선택된다.

UN 모델 협약은 개발도상국의 과세권을 보다 강화하는 방향으로 설계된 이중 과세 방지 협약의 모범 조문이다. OECD 모델 협약이 자본 수출국인 선진국의 입장을 반영하여 원천지 과세를 제한하는 경향이 있다면, UN 모델 협약은 자본 수입국인 개발도상국의 재정 수익 보호를 중시한다. 이는 국제 투자 흐름에서 상대적으로 불리한 위치에 있는 국가들이 과세 주권을 더 효과적으로 행사할 수 있도록 지원하기 위한 것이다.

주요 차이점은 특정 소득 항목에 대한 원천지 과세권을 OECD 모델보다 확대한 데 있다. 대표적으로 영업 이익의 경우, OECD 모델은 고정 사업장이 존재할 때만 원천지국이 과세할 수 있도록 하는 반면, UN 모델은 고정 사업장이 없더라도 특정 조건 하에서 원천지국이 제한적으로 과세할 수 있는 가능성을 열어둔다. 또한 이자와 배당금에 대해서도 원천지국이 낮은 세율로 제한적 과세권을 행사할 수 있도록 하는 규정을 더 많이 포함하고 있다.

이 모델은 1980년 처음 공표되었으며, 유엔 경제사회이사회 산하의 국제조세협력전문가위원회에서 관리하고 지속적으로 개정한다. 많은 개발도상국들이 다른 국가와 조약을 체결할 때 이 모델을 참조 텍스트로 사용하며, 이로 인해 OECD 모델과 UN 모델을 혼합한 형태의 협정이 다수 존재한다. UN 모델 협약의 존재는 국제 조세 체계가 단일한 기준에 의해 운영되지 않으며, 국가 간 경제적 발전 단계와 이해관계에 따라 다양한 조약 모델이 공존할 수 있음을 보여준다.

미국 모델 협약은 미국 정부가 다른 국가와 이중 과세 방지 협정을 체결할 때 기준으로 삼는 모범 협정문이다. 미국 국세청(IRS)이 공식적으로 발표하며, 미국의 국내법 체계와 조세 정책을 반영하여 협상의 출발점으로 활용된다. 이 모델은 국제적으로 널리 참조되는 OECD 모델 협약과 UN 모델 협약과는 미국 고유의 조세 관할 및 법적 입장을 반영해 차이점을 보인다.

주요 특징으로는 소득의 귀속 주체에 대한 규정이 엄격하며, 특히 미국에 등록된 법인이나 미국 시민권자 등 미국의 조세 거주자에 대한 과세권을 광범위하게 유지하려는 경향이 있다. 또한, 조세 회피 방지를 위한 규정, 이른바 조세 조약 남용 방지 규정을 강화하고 있으며, 비거주자 외국인에 대한 미국 내 소득 과세에 관한 상세한 원천징수 절차를 포함하는 경우가 많다.

협정의 구체적 내용은 협상 상대국과의 관계에 따라 조정되지만, 미국 모델은 일반적으로 배당, 이자, 사용료에 대한 원천징수 세율을 OECD 모델보다 낮게 설정하는 것을 목표로 한다. 한편, 미국은 시민권 기반 과세 원칙을 채택하고 있어 미국 시민권자나 영주권자는 해외에 거주하더라도 전 세계 소득에 대해 미국에 신고 및 납부 의무가 있으므로, 협정에서도 이러한 점이 고려되어 이중 과세 방지 방법이 규정된다.

한국은 미국과 1976년 최초의 종합적 이중 과세 방지 협정을 체결한 후 여러 차례 개정을 거쳤으며, 이 협정은 미국 모델 협약의 영향을 받아 양국 간 투자 및 무역에 적용되는 조세 규칙의 근간을 이룬다.

면제법은 이중 과세 방지 협약에서 채택하는 이중 과세 방지 방법 중 하나이다. 이 방법은 거주지국이 특정 소득에 대해 과세권을 포기하는 방식으로, 협약에 따라 원천지국(소득 발생지국)에 과세권이 배분된 소득에 대해서는 거주지국이 자국의 과세권을 행사하지 않음을 의미한다. 예를 들어, 한국과 일본 사이의 조약에서 일본 국내에서 발생한 특정 배당 소득에 대한 과세권을 일본에 부여했다면, 한국에 거주하는 납세자는 그 소득에 대해 한국에서 다시 세금을 내지 않아도 된다.

면제법은 다시 완전 면제법과 누적 면제법으로 구분된다. 완전 면제법은 원천지국에서 과세된 소득을 거주지국의 과세 소득에서 완전히 제외하는 방식이다. 반면, 누적 면제법은 해당 소득을 거주지국의 과세 소득에서 제외하지만, 그 소득 금액을 참고하여 다른 소득에 적용할 세율을 결정하는(누진세율 적용 시) 방식을 말한다. 이는 주로 누진세 구조를 가진 소득세에서 활용된다.

면제법의 주요 장점은 행정 절차가 비교적 간단하고 납세자의 조세 부담을 근본적으로 제거할 수 있다는 점이다. 또한, 원천지국에서 이미 납부한 세액을 거주지국에서 다시 계산하거나 공제할 필요가 없어 조세 협력의 투명성을 높인다. 그러나 거주지국의 조세 수입이 감소할 수 있으며, 원천지국의 세율이 매우 낮거나 면제되는 경우 조세 회피의 가능성을 열어줄 수 있다는 단점도 지닌다.

대부분의 이중 과세 방지 협약은 면제법과 세액공제법 중 하나를 선택하거나, 특정 소득 유형별로 다른 방법을 적용하도록 규정하고 있다. OECD 모델 협약과 이를 기반으로 한 많은 협약들은 일반적으로 이자와 사용료 소득에 대해서는 면제법을, 영업 이익 등에 대해서는 세액공제법을 우선적으로 적용하는 방식을 취하고 있다.

세액공제법은 이중 과세 방지 협약에서 채택하는 이중 과세 경감 방법 중 하나이다. 이 방법은 납세자가 거주지국에서 세무서에 신고할 때, 해외에서 발생한 소득에 대해 원천지국에서 이미 납부한 조세 금액을 거주지국의 납세 의무 총액에서 공제하는 방식으로 작동한다. 즉, 납세자는 두 나라에 세금을 내되, 거주지국에서 최종적으로 내는 세금에서 외국에서 낸 세금을 빼는 것이다.

이 방식의 핵심은 거주지국의 세율이 원천지국의 세율보다 높을 경우에 효과가 명확히 나타난다는 점이다. 예를 들어, 해외 소득에 대해 원천지국에서 10%의 세금을 냈고, 거주지국의 해당 소득에 대한 세율이 20%라면, 납세자는 거주지국에 20%에 해당하는 세금을 계산한 후, 그 중 원천지국에서 납부한 10%에 해당하는 금액을 공제받아 추가로 10%만 더 내면 된다. 결과적으로 총 세부담은 거주지국의 높은 세율인 20% 수준이 된다.

세액공제법은 면제법과 달리 해외 소득도 거주지국의 과세 대상에 포함시킨다는 특징이 있다. 이는 거주지국이 해외 소득까지 포괄하여 납세자의 전체 과세 표준과 세율을 적용함으로써 누진세 구조 하에서의 공평한 과세를 유지하려는 목적이 있다. 따라서 고소득자의 경우 해외 소득이 본국의 높은 세율 구간에 영향을 미칠 수 있어, 면제법을 적용받는 경우보다 전체 세부담이 커질 수 있다.

대부분의 이중 과세 방지 협약은 세액공제법을 기본 방법으로 규정하며, 일부 특정 소득(예: 일정 조건의 배당 소득)에 대해서만 면제법을 적용하기도 한다. 납세자는 종합소득세 또는 법인세 신고 시 관련 협약 규정에 따라 외국 납부 세액을 증빙하고 공제를 신청해야 한다.